Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22-08-2017 r. – S-ILPB1/415-76/14/17-S/AG

Obowiązki płatnika

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A.” Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowiskach: „Regionalny Kierownik Sprzedaży”, „Dyrektor Handlowy”, „Doradca Techniczny ds. części zamiennych”, „Technik Serwisowy”, „Inspektor ds. Obsługi Klientów”, „Kierownik Serwisu”, „Product Manager”, „Kierownik Działu Zarządzania Produktem” oraz „Kierownik d.s. Rozwoju Sieci Dealerskiej” – zwani dalej łącznie „Pracownikami”. Typowa i bieżąca praca wspomnianych pracowników polega na ciągłym przemieszczaniu się – na przydzielonym im obszarze – pomiędzy różnymi miejscowościami, w celu przeprowadzania wizyt zarówno u obecnych, jak również u potencjalnych klientów Spółki. Stąd też, wspomnianym pracownikom wskazano w umowach o pracę – jako ich „miejsce wykonywania pracy” – obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnię całego kraju (tzw. ruchomo-przestrzenne miejsce wykonywania pracy). Zarazem, Pracownicy faktycznie wykonują pracę na obszarze, który został im przydzielony w ramach umowy o pracę.

W przedstawionej powyżej sytuacji, Pracownicy – świadcząc pracę na obszarze wskazanym w umowie o pracę jako „miejsce wykonywania pracy” – nie odbywają jednak de iure podróży służbowych (czyli tzw. typowych podróży służbowych), lecz cały czas przemieszczania się po umówionym terenie jest traktowany jako ich czas pracy, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. orzeczenie z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II UK 65/12, w świetle którego „nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. Innymi słowy, wykonywanie pracy w ramach poniekąd „ruchomego” miejsca pracy (stanowiska roboczego) nie stanowi podróży służbowej”. Z tej przyczyny, za czas przemieszczania się pomiędzy miejscowościami znajdującymi się na przydzielonym obszarze, Spółka nie wypłaca Pracownikom diet oraz innych należności przysługujących, zgodnie z Kodeksem pracy, z tytułu odbywania podróży służbowych. Zarazem jednak, Pracownicy – w trakcie wykonywania pracy na przydzielonym im obszarze – są zmuszeni do nocowania poza miejscem zamieszkania, gdy zajdzie taka potrzeba.

Koszty noclegów są ponoszone przez Spółkę:

1. bezpośrednio ze środków obrotowych Spółki (najczęściej opłatę wnosi Pracownik gotówką otrzymaną od Spółki tytułem zaliczki na pokrycie wydatków służbowych), albo
2. w ten sposób, że najpierw Pracownik pokrywa koszty noclegu z własnych środków pieniężnych (w formie gotówkowej lub bezgotówkowej), a następnie Spółka zwraca mu poniesiony wydatek.

Istotną okolicznością w sprawie jest również to, że potrzeba nocowania jest związana bezpośrednio oraz wyłącznie z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez Pracowników na rzecz Spółki, a realizowanymi przez nich na obszarze umówionym jako „miejsce wykonywania pracy”.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż w chwili obecnej Spółka zalicza do przychodu Pracowników wartość finansowanego przez Spółkę noclegu, z którego Pracownik korzysta w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, aczkolwiek – po zapoznaniu się z poglądami doktryny i orzecznictwa sądowego, występującymi w omawianej kwestii – Spółka zamierza w przyszłości zmienić swoje dotychczasowe postępowanie i nie traktować wartości omawianych noclegów jako przychodu Pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka powinna traktować wartość finansowanego przez nią noclegu, z którego będzie korzystać Pracownik w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, jako jeden ze składników przychodu Pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „UPDOF”), a w konsekwencji czy Spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji gdy:

1. Pracownik nie będzie odbywać podróży służbowej, w rozumieniu prawa pracy, lecz zarazem
2. nocleg – w obrębie obszaru stanowiącego zgodnie z umową o pracę „miejsce wykonywania pracy” – będzie nieodłącznym elementem prawidłowego realizowania przez Pracownika obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, a zarazem wydatki te nie będą miały żadnego związku z celami osobistymi Pracownika, a wyłącznie oraz bezpośrednio z celami służbowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sprawie, wartość finansowanego przez nią noclegu, z którego będzie korzystać Pracownik w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, nie będzie stanowić jego przychodu ze stosunku pracy (w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 UPDOF), a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to uzasadnione tym, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w przepisie art. 21, 52, 52a i 52c UPDOF oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z kolei, na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami – z zastrzeżeniem przepisów art. 14-15 UPDOF oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 UPDOF w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a także przepisów art. 19 i art. 20 ust. 3 UPDOF – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak również niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Z kolei, dla celów podatkowych, nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle natomiast przepisu art. 12 ust. 1 UPOOF, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należy przy tym zauważyć, iż przepis art. 12 ust. 1 UPDOF wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy, o czym świadczy użycie wyrażenia „w szczególności”, które oznacza, że wymienione rodzaje przychodów stanowią katalog otwarty. W konsekwencji, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Zarazem jednak, przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wprost żadnych regulacji dotyczących traktowania oraz rozliczania – w świetle prawa podatkowego – wartości finansowanego przez pracodawcę noclegu, z którego korzysta pracownik w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, lecz który to pracownik nie odbywa podróży służbowej (w rozumieniu prawa pracy).

Zasadnicze znaczenie – dla trafnego udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione przez Spółkę w niniejszym wniosku – ma zatem ustalenie, czy po stronie Pracowników wystąpi przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegów finansowanych przez Spółkę, i tak:

1. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „przysparzać” oznacza „powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś”, zatem przysporzeniem majątkowym jest wyłącznie działanie zwiększające wartość majątku pracownika. Tymczasem, w omawianej sprawie nie sposób mówić o korzyści po stronie Pracownika, a tym samym o przysporzeniu majątkowym, bowiem Spółka będzie jedynie zwracać Pracownikowi koszty noclegu poniesione przez niego w pełnej wysokości, jeśli Pracownik najpierw je pokryje z własnych środków. Oczywistym jest również, że Pracownik nocując poza swym miejscem zamieszkania nie stanie się przez to bogatszy, bowiem i tak nadal będzie musiał ponosić wydatki związane z utrzymaniem swojego stałego miejsca zamieszkania – korzystanie przez Pracownika z noclegu finansowanego przez Spółkę, w ramach wyjazdu służbowego, nie będzie go zwalniać z obowiązku ponoszenia kosztów jego mieszkania. Pracownik nie będzie robił tego również dla potrzeb osobistych, lecz taki nocleg będzie związany wyłącznie z potrzebami pracodawcy. Dlatego w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego – ze względu na zapisy umów o pracę oraz powierzenie Pracownikom wykonywania obowiązków pracowniczych na określonym obszarze (w tym również poza miejscem ich zamieszkania) – nie można przyjąć, iż po stronie Pracowników powstanie przychód w postaci wartości noclegu.
2. W świetle przepisu art. 22 § 1 KP, „przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.” Z istoty stosunku pracy wynika zatem, że pracodawca jest zobowiązany do zatrudniania pracownika przy wykonywaniu umówionego rodzaju pracy, w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę. Z kolei, obowiązek zatrudniania pracownika oznacza konieczność dopuszczania pracownika do pracy, celem umożliwienia mu starannego oraz sumiennego wykonywania czynności służbowych, gdy pracownik posiada psychofizyczną zdolność do świadczenia pracy. Ze wspomnianym powyżej obowiązkiem pracodawcy skorelowane jest uprawnienie pracownika żądania od pracodawcy zapewnienia odpowiednich warunków umożliwiających prawidłowe świadczenie pracy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aby pracownik mógł starannie i sumiennie, a zarazem terminowo, wykonywać pracę, to musi mieć w tym zakresie zapewnione odpowiednie warunki pracy, w szczególności miejsce, w którym realizuje zadania służbowe, oraz sprzęt lub narzędzia, jeśli są one niezbędne do pracy. Skoro zatem, do zatrudniania pracownika zobowiązany jest pracodawca, dlatego też – by skutecznie dopuścić pracownika do wykonywania pracy oraz umożliwić mu prawidłowe wykonywanie czynności służbowych – na pracodawcy ciąży również obowiązek zapewnienia pracownikowi odpowiednich warunków pracy, w tym miejsca wykonywania pracy, oraz dostarczenia stosownych środków pracy koniecznych do bieżącego wykonywania pracy. Jest to uzasadnione również tym, iż zgodnie z jedną z podstawowych zasad prawa pracy, pracodawca nie może przerzucać kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wydatków ponoszonych na wyposażenie zakładu pracy lub związanych z wykonywaniem pracy poza siedzibą pracodawcy, na pracownika. Ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez które należy również rozumieć konieczność ponoszenia wydatków dotyczących zapewnienia pracownikom odpowiednich warunków pracy, obarcza wyłącznie pracodawcę. Jeśli bowiem pracodawca nie zapewni pracownikowi odpowiednich warunków pracy, to pracownik może mieć trudności w należytym wykonywaniu obowiązków pracowniczych, a nawet wręcz może odmówić wykonania jakichś czynności służbowych. Zdaniem Spółki, zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę, a zarazem poza siedzibą pracodawcy oraz miejscem zamieszkania pracownika, będzie stanowić racjonalny wydatek pracodawcy związany z realizacją określonych celów gospodarczych oraz prawidłowym wykonywaniem umowy o pracę.
3. Jeżeli nawet przyjąć, że pokrywanie przez Spółkę kosztów noclegów Pracowników, które to noclegi będą związane z wykonywaniem zajęć służbowych, będzie przychodem ze stosunku pracy, to trzeba by przyjąć, iż chodzi tu nie o świadczenia pieniężne, ani nie o świadczenia w naturze, ale o świadczenia nieodpłatne. Świadczenie to będzie polegało na tym, iż Spółka zapewni Pracownikowi, na swój koszt, możliwość noclegu w sytuacji, gdy z obiektywnych względów nie będzie możliwy powrót Pracownika z miejsca pracy do domu, aby tam nocować. Można tu rozważać dwie sytuacje:
   1. Pracownik sam pokryje koszty tego rodzaju noclegów, a Spółka mu tych kosztów nie zwróci, ani noclegu na swój koszt nie zapewni,
   2. Spółka poniesie koszty noclegów.

Ad. a)

Jeżeli ponoszone przez Pracownika koszty noclegów będą przekraczać zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, to sprawiłoby, że Pracownik zostałby pozbawiony możliwości uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesionego i koniecznego dla uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Byłoby to rozwiązanie sprzeczne z samą istotą podatku dochodowego (a nie przychodowego), które w gruncie rzeczy byłoby niekonstytucyjne. W doktrynie nie ulega bowiem wątpliwości, że stosunkowo niewielkie, zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy są podyktowane tym, że zasadą jest, iż to pracodawca ponosi koszty zatrudnienia, a pracownikom przyznano jedynie minimalny koszt zryczałtowany, na dojazdy do pracy z miejsca zamieszkania.

Ad. b)

Jeżeli koszty noclegów pracowniczych będzie ponosić Spółka, to trzeba takie rozwiązanie uznać za jedynie słuszne z punktu widzenia prawa pracy i prawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro jednak uznać, że ten koszt powinien ponieść pracodawca, to nie ma podstaw do tego, aby uznać to zarazem za świadczenia na rzecz pracownika. Podobnie jak to ma miejsce z udostępnieniem pracownikowi środków pracy, pomieszczeń, odzieży roboczej, etc.

Dlatego też, omawiany koszt noclegu – który będzie ponoszony wyłącznie w interesie Spółki oraz w celu osiągnięcia przez nią przychodów nie może być uznany za składnik przychodu Pracownika (w rozumieniu przepisu art. 12 ust. UPDOF), pomimo że Pracownik nie będzie odbywać de iure podróży służbowej, bowiem nocleg – w obrębie obszaru stanowiącego, zgodnie z umową o pracę, „miejsce wykonywania pracy” – będzie nieodłącznym elementem prawidłowego realizowania przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki (przepis art. 22 § 1 KP), a zarazem wydatki te nie będą miały żadnego związku z celami osobistymi Pracownika. Identyczne stanowisko – jak to zaprezentowane powyżej przez Spółkę – zajmują zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (orzeczenie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2642/12), jak również przedstawiciele doktryny (np. Pan Łukasz Cudanowski w artykule zatytułowanym „Pracownicy mobilni tracą na wyjazdach” opubl. Rzeczpospolita z dnia 28 listopada 2013 r., Dodatek „Podatki i rachunkowość” strona D4).

Poza tym, dalszym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska prezentowanego w omawianej sprawie przez Spółkę jest także kwestia równego traktowania obywateli. Zwraca się bowiem uwagę na fakt, iż zgodnie z przepisem art. 32 Konstytucji RP, „1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny”. Na marginesie należy jedynie wskazać, że konstytucyjna zasada równego traktowania odnosi się nie tylko do obywateli (jak było to pod rządami poprzedniej ustawy zasadniczej), lecz do wszystkich podmiotów podlegających polskiej Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, „skoro ustrojodawca użył w nowej Konstytucji RP, w odniesieniu do zakresu podmiotowego zasady równości, określeń „wszyscy” i „nikt”, a nie innych stosowanych w tekście konstytucji określeń (np. „obywatel”, „człowiek”), nie można twierdzić, jak to miało miejsce pod rządami art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych, że zasada ta stosuje się dzisiaj jedynie do obywateli. Przyjąć raczej należy, że zakres podmiotowy zasady równości rozciągnięty został w art. 32 na „ogół osób”, objął więc tak osoby fizyczne jak i prawne” (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 1999 r., sygn. akt SK 4/98). Zarazem, przepis artykułu 32 ust. 1 Konstytucji RP wyraźnie określa adresata zasady równości, a są nim „władze publiczne”, czyli: ustawodawca, organy wykonawcze (łącznie z organami administracji publicznej, do których zaliczamy również organy podatkowe) oraz sądy.

Zarazem, już od początku obowiązywania Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny określił istotę zasady równości polegającą na tym, że „wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według równej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących”. Trybunał Konstytucyjny wyróżnia przy tym dwa ważne elementy zasady równości, a mianowicie:

1. równość wobec prawa, oznaczającą nakaz równego traktowania przez władzę publiczną w procesie stosowania prawa, b) równość w prawie oznaczającą nakaz kształtowania treści prawa z uwzględnieniem zasady równości.

Z kolei, konstytucyjna formuła równości wobec prawa mieści się w ogólnym, opisowym pojęciu równości jako przynależności danych podmiotów do tej samej grupy, którą wyróżniamy z punktu widzenia cechy uznanej za istotną, a która nie jest tożsama z pojęciem identyczności. Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest tym samym ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów (zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów jest wtedy sprzeczne z konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny sytuacje podobne, a zarazem owe różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego). Innymi słowy, wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących kryteriach. Tymczasem, kryteria te:

• po pierwsze, muszą mieć charakter relewantny, a więc pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć realizacji tego celu i treści, czyli wprowadzane zróżnicowania muszą mieć charakter racjonalnie uzasadniony,
• po drugie, muszą mieć charakter proporcjonalny, a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych, oraz
• po trzecie, muszą pozostawać w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Tymczasem, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, iż wolne od podatku dochodowego są:

1. kwoty wypłacane pracownikowi przez pracodawcę tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wyjazdem służbowym, aczkolwiek odbywanym tylko w ramach podróży służbowej (w rozumieniu prawa pracy) – przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPDOF,
2. kwota 500 zł miesięcznie jako wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika delegowanego do wykonywania pracy poza umówionym „miejscem pracy”, a zarazem poza miejscem jego zamieszkania (chodzi o „oddelegowanie” w rozumieniu prawa pracy) – przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 UPDOF.

Z kolei, pracownik mobilny – dla którego przemieszczanie się pomiędzy różnymi miejscowościami, na przydzielonym mu terenie, nie jest de iure podróżą służbową – miałby obowiązek doliczać do swego przychodu ze stosunku pracy wartość finansowanego przez pracodawcę noclegu, jeśli zajdzie potrzeba skorzystania z niego w związku z wykonywaniem określonych czynności służbowych poza miejscem zamieszkania pracownika.

Zdaniem Spółki, takie różne traktowanie pracowników, znajdujących się przecież – we wskazanych powyżej przypadkach – w identycznej sytuacji, bowiem korzystających z noclegu w trakcie wyjazdu służbowego (wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania), wyłącznie w celu prawidłowego wykonywania czynności służbowych zleconych przez pracodawcę w ramach umowy o pracę, jest przejawem dyskryminowania obywateli z punktu widzenia prawa podatkowego.

Tak więc, zdaniem Spółki, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPDOF oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 UPDOF naruszają konstytucyjną zasadę równego traktowania podmiotów prawa (mającej zastosowanie również do pracodawców oraz do pracowników), bowiem przepisy te wprowadzają odmienne zasady traktowania – z punktu widzenia kwoty wolnej od podatku dochodowego pracownika – wydatków na nocleg sfinansowany przez pracodawcę w związku z wyjazdem służbowym pracownika, w zależności od tego, czy ów wyjazd można uznać za podróż służbową lub oddelegowanie (w rozumieniu prawa pracy), czy też nie.

Tymczasem, w ocenie Spółki, zarówno pracowników odbywających tzw. typowe podróże służbowe (czyli w rozumieniu przepis art. 77(5) KP), jak również odbywających tzw. nietypowe podróże służbowe (chodzi o pracowników mobilnych), można zaliczyć do tej samej grupy wyróżnionej z punktu widzenia cechy jaką jest „konieczność odbycia wyjazdu służbowego poza miejsce zamieszkania w związku z wykonaniem zadania służbowego”, z czym może się wiązać potrzeba nocowania. Skoro zaś, zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów można uznać za sprzeczne z konstytucją zasadą równego traktowania podmiotów prawa (przepis art. 32 Konstytucji RP) wtedy, gdy traktuje się w sposób różny sytuacje podobne, a zarazem owe różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego – a taki przypadek występuje właśnie w omawianej sprawie – to należy stwierdzić, iż przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPDOF oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 UPDOF są sprzeczne z powołanym przepisem Konstytucji RP, w zakresie w jakim prawo podatkowe przewiduje, iż wolne od podatku dochodowego są wyłącznie kwoty wypłacane pracownikowi przez pracodawcę tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika za nocleg w związku z wyjazdem służbowym, aczkolwiek odbywanym tylko w ramach podróży służbowej lub oddelegowania (w rozumieniu prawa pracy). Innymi słowy, zdaniem Spółki, omawiane zróżnicowanie grup pracowników odbywających wyjazdy służbowe, z koniecznością noclegu poza miejscem zamieszkania, nie znajduje żadnej obiektywnej oraz merytorycznej podstawy w jakichkolwiek przekonujących kryteriach. Dlatego też, w ten sposób dochodzi do naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji RP, zaś niekonstytucyjne przepisy rangi ustawowej nie mogą być w takim przypadku stosowane.

Co więcej, sam ustawodawca – w sposób niedozwolony, bowiem nieuzasadniony z analizowanego punktu widzenia – nierówno traktuje pracowników mobilnych w zakresie rozliczania ponoszonych przez nich wydatków związanych z wyjazdami służbowymi, bowiem dla kierowców w transporcie drogowym (którzy niewątpliwie są zaliczani do pracowników mobilnych) wartość finansowanego przez pracodawcę noclegu, z którego korzysta kierowca, jest kwotą wolną od podatku (w związku z tym, iż do kierowców stosuje się przepis art. 21a ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców, w świetle którego, „kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 77(5) § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy”), gdy tymczasem dla innych pracowników mobilnych (np. zatrudnionych przez Spółkę Pracowników) wartość finansowanego przez pracodawcę noclegu, do którego dojdzie w związku z koniecznością prawidłowego wykonywania przez pracownika pracy w interesie oraz na rzecz pracodawcy, poza miejscem zamieszkania pracownika, nie ma być kwotą wolną od podatku dochodowego, lecz kwotą zaliczaną do przychodu pracownika, od którego pracodawca ma obowiązek obliczyć, pobrać oraz odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Takie zróżnicowane traktowanie pracowników mobilnych – z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych – jest niekonstytucyjne, a tym samym nie zasługuje na aprobatę.

Tak więc, zdaniem Spółki, wartości finansowanego przez nią noclegu, z którego będzie korzystać Pracownik w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, nie należy traktować jako jednego ze składników przychodu Pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 UPDOF, w związku z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPDOF), a w konsekwencji Spółka nie powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, również z tej przyczyny, iż Pracownicy – pomimo, że nie będą odbywać de iure podróży służbowych – powinni być traktowani na równi z pracownikami odbywającymi takie podróże, skoro nocleg – w obrębie obszaru stanowiącego, zgodnie z umową o pracę, „miejsce wykonywania pracy” – będzie nieodłącznym elementem prawidłowego realizowania przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, a zarazem wydatki związane z noclegami nie będą miały żadnego związku z celami osobistymi Pracownika, a wyłącznie oraz bezpośrednio z celami służbowymi (przepis art. 32 Konstytucji RP).

W wydanej w dniu 1 kwietnia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-76/14-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stwierdzono, że wartość finansowanego przez Spółkę noclegu, z którego będzie korzystać pracownik w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, Wnioskodawca winien traktować jako jeden ze składników przychodu pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji Spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych – według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy – od wartości ww. świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej stanowiącej ewentualną nadwyżkę ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 z zastrzeżeniem ust. 14 cyt. ustawy podatkowej.

Interpretację doręczono skutecznie w dniu 3 kwietnia 2014 r.

W dniu 18 kwietnia 2014 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r. znak ILPB1/415-76/14-2/AG.

W wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 5 maja 2014 r. nr ILPB1/415W-70/14-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 9 czerwca 2014 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. nr ILPB1/4160-91/14-2/AP.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w jego ocenie organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Sądu, dokonując oceny zaskarżonej interpretacji w zakresie naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r., poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2004 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim „otrzymanie” od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika – wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe.

Według Trybunału podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie” wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej „inne nieodpłatne świadczenie”.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Sąd zatem uznał, że w kontekście zdarzenia przyszłego, który stanowił podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidulaną nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika, i że korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Zagadnieniem wymagającym dalszej oceny jest kwestia czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Oceniając sprawę Sąd skonkludował, że zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.

Od powyższego wyroku tut. Organ wniósł w dniu 12 stycznia 2015 r. skargę kasacyjną, którą wycofano pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr 0110-KWR2.4021.11.2017.1.MG.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14 wpłynął do tut. Organu w dniu 25 maja 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Tut. Organ, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 1 kwietnia 2014 r.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi wymieniony w pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowiskach wymagających ciągłego przemieszczania się na przydzielonym im obszarze pomiędzy różnymi miejscowościami. Pracownikom wskazano w umowach o pracę – jako „miejsce wykonywania pracy” – obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnię całego kraju. Pracownicy nie odbywają podróży służbowych, niemniej jednak w trakcie wykonywania pracy na przydzielonym im obszarze – gdy zajdzie taka potrzeba – są zmuszeni do nocowania poza miejscem zamieszkania. Poniesione przez pracowników Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Z opisu sprawy wynika, że wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki.

Zatem – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14 – w rozpatrywanej sprawie ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Stąd zatem – ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy, tj. poza miejscem zamieszkania pracownika – nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy uznające, że w omawianej sprawie, wartość finansowanego przez nią noclegu, z którego będzie korzystać Pracownik w związku z koniecznością nocowania poza miejscem swego zamieszkania w celu prawidłowego wykonania czynności służbowych, nie będzie stanowić jego przychodu ze stosunku pracy (w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 1 kwietnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/